釋字第 746號 【逾期繳納稅捐加徵滯納金及滯納利息案】

◎郭羿

解釋爭點：

（一）稅捐稽徵法第20條及遺產稅及贈與稅法第51條第1項規定，逾期繳納稅捐應加徵滯納金，是否違憲？

（二）財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函，認為納稅義務人就復查決定補徵之應納稅額依法提起訴願，逾繳納期限始繳納應納稅額半數時，應就該半數加徵滯納金是否違憲？

（三）遺產稅及贈與稅法第51條第2項規定，就應納稅款及滯納金，自滯納期限翌日起加徵滯納利息，是否違憲？

本案解釋標的：

1. 稅捐稽徵法20條：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」（下稱系爭規定一）

2. 遺產及贈與稅法51條1項：「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額百分之一滯納金；逾期三十日仍未繳納者……。」（下稱系爭規定二）

3. 遺產及贈與稅法51條2項：「前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」（下稱系爭規定三）

4. 財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函示：「……納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數，雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金。」（下稱系爭函一）

5. 81年10月9日台財稅第811680291號函示：「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期限始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金……。」（下稱系爭函二）

解釋文：

稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者……。」及遺產及贈與稅法第51條第1項規定：「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額百分之一滯納金；逾期30日仍未繳納者……。」係督促人民於法定期限內履行繳納稅捐義務之手段，尚難認違反憲法第23條之比例原則而侵害人民受憲法第15條保障之財產權。

財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅第811680291號函，就復查決定補徵之應納稅額逾繳納期限始繳納半數者應加徵滯納金部分所為釋示，符合稅捐稽徵法第20條、第39條第1項、第2項第1款及遺產及贈與稅法第51條第1項規定之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。

遺產及贈與稅法第51條第2項規定：「前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」就應納稅款部分加徵利息，與憲法財產權之保障尚無牴觸；惟就滯納金部分加徵利息，欠缺合理性，不符憲法比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起失其效力。

解釋理由書：

聲請人江林夏桑等6人，因未依法於繳納期限內繳納遺產稅及贈與稅，經稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者……。」（下稱系爭規定一）遺產及贈與稅法第51條第1項規定：「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額百分之一滯納金；逾期30日仍未繳納者……。」（下稱系爭規定二）財政部中華民國80年4月8日台財稅第790445422號函示：「……納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數，雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金。」（下稱系爭函一）及81年10月9日台財稅第811680291號函示：「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期限始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金……。」（下稱系爭函二）以復查決定補徵之應納稅額半數計算加徵滯納金，後再依遺產及贈與稅法第51條第2項規定：「前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」（下稱系爭規定三）就應納稅款半數及滯納金加徵滯納利息。聲請人不服，先後請求稽徵機關退還前開已繳納之滯納金及加徵之滯納利息，均遭否准，提起訴願亦均遭駁回。嗣先後提起行政訴訟，遺產稅部分經最高行政法院104年度判字第455號判決（下稱確定終局判決一）以上訴為無理由駁回上訴而告確定，贈與稅部分經臺中高等行政法院104年度簡上字第10號判決（下稱確定終局判決二）以上訴為無理由駁回上訴而告確定。聲請人認確定終局判決一所適用之系爭規定一至三、系爭函一及二，及確定終局判決二所適用之系爭函一及二，有違反憲法第7條、第15條、第19條及第23條之疑義，先後向本院聲請解釋憲法，經核均與司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款所定要件相符，爰予受理，經併案審理作成本解釋，理由如下：

一、系爭規定一及二關於逾期未繳納稅捐應加徵滯納金之規定，尚難認違反比例原則

人民之財產權應予保障，憲法第15條定有明文。國家課人民以繳納稅捐之義務，為使其於法定納稅期限內履行，並於逾期時督促其儘速履行，以及填補國家財政稅收因逾期所受損害，以法律規定增加納稅義務人財產上負擔之方式為之，既於繳納稅捐之義務外，限制人民之財產權，自仍應符合憲法第23條之比例原則。租稅規定涉及國家財政收入之整體規畫及預估，較適合由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定（本院釋字第745號解釋參照）。是其決定如有正當目的，且手段與目的之達成間具有合理關聯，即與憲法比例原則無違。
→本段指明對於租稅規定因涉及國家財政收入之整體規劃及預估，較適合由代表民意的立法機關及擁有財政專業能力之相關機關決定（參照釋字745號解釋），惟在繳納稅捐義務以外，以法律規定另限制人民憲法第15條之財產權，自仍應符合憲法23條之比例原則。

稅捐收入係為滿足公共財政，實現公共任務所需之用。憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，人民是否於法定期限內依法繳納稅捐，攸關國家財政稅收能否如期實現，進而影響國家施政措施之完善與否，社會秩序非僅據以維護，公共利益且賴以增進，所關極為重大（本院釋字第588號解釋參照），課徵期限實有貫徹執行之必要。系爭規定一及二規定，逾期繳納核定之遺產稅或贈與稅應納稅額者，每逾2日加徵應納稅額1％滯納金，最高30日，計15％（財政部82年1月5日台財稅第811688010號函參照）。滯納金係為督促人民如期繳納稅捐，並填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害，與怠金相類，兼具遲延利息之性質，與滯報金為行為罰之性質（本院釋字第616號解釋參照）不同，目的尚屬正當，與憲法並無牴觸。
→本段指明系爭規定一及二，加徵滯納金之目的為督促人民繳納稅捐，並 填補國家財政稅收，並非如滯報金有行為罰之性質，而係與怠金相類並兼具遲延利息之性質，故其目的係屬正當。

人民如有納稅能力，加徵滯納金使其公法上金錢給付義務增加，因而產生經濟上與心理上之負擔，為避免之，須於法定期限內納稅，或須於逾期後儘速繳納，是加徵滯納金有助於上開目的之達成。且納稅義務人倘已不能於法定期限內繳清稅捐，例如因天災、事變、不可抗力之事由或為經濟弱勢者，或遺產稅或贈與稅應納稅額在新臺幣30萬元以上，納稅義務人一次繳納現金確有困難，依現行法制，仍得申請延期或分期繳納（稅捐稽徵法第26條、納稅義務人申請延期或分期繳納稅捐辦法及遺產及贈與稅法第30條第2項規定參照），或申請實物抵繳（遺產及贈與稅法第30條第4項規定參照），而免於加徵滯納金。足見系爭規定一及二規定加徵之滯納金尚非顯然過苛，與目的之達成間具有合理關聯，尚難認違反憲法第23條之比例原則而侵害人民受憲法第15條保障之財產權（本院釋字第472號解釋參照）。
→本段指明加徵滯納金之手段得使人民於期限內繳納稅捐，有助目的之達成。此外，對於無法一次繳清稅款者，於符合稅捐稽徵法26條或遺產及贈與稅法30條2項之要件下，得申請延期或分期繳納，抑或得依照遺產及贈與稅法30條4項申請實物抵繳，故系爭手段尚非過苛，即目的與手段間具有合理關聯，符合憲法23條之規定。

惟有關機關就滯納金之加徵方式，仍應隨時視稽徵成本、逾期繳納情形、物價及國民經濟水準，每2日加徵1％，是否間隔日數過短、比率過高，致個案適用結果可能過苛，上開調整機制外，是否應於法律明文規定，滯納金得由稽徵機關依法視個案情形予以減免（契稅條例第30條及關稅法第79條第2項第2款至第4款規定參照）等，檢討修正，併此指明。
→在個案情形，加徵滯納金可能導致個案結果過苛，稽徵機關得立法，於個案情形予以減免等，於此部分指明檢討修正。

二、系爭函一及二就復查決定應納稅額半數加徵滯納金部分，並未違反租稅法律主義

憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（本院釋字第660號、第693號及第745號解釋參照）。
→本段指明對於租稅構成要件應以法律定之，而主管機關對於該法律之解釋方法，若係秉持憲法原則及其立法意旨，便符合租稅法定主義之要求。

系爭函一及二釋示，納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期限始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金。按系爭規定一及二所規定之逾限繳納稅捐，並未限定於逾法定或原核定應納稅額之繳納期限，解釋上亦包括逾復查決定補徵應納稅額之補繳期限。又依稅捐稽徵法第39條第1項及第2項第1款規定，納稅義務人如合法申請復查，或對復查決定補徵之應納稅額於補繳期限內繳納半數並依法提起訴願，暫緩移送強制執行，係我國對行政處分之執行不因提起行政爭訟而停止（訴願法第93條第1項及行政訴訟法第116條第1項規定參照）之例外規定。因此，稽徵機關就合法申請復查者，暫緩移送強制執行，無督促履行之必要，納稅義務人就復查決定如未提起訴願致案件確定，其逾復查決定另定之補繳期限而仍未繳納者，有督促履行之必要，應依法加徵滯納金。納稅義務人就復查決定如依法提起訴願，且如期繳納該應納稅額半數者，暫緩移送強制執行，無督促履行之必要；如逾期始繳納該應納稅額半數者，即不暫緩移送強制執行，故應就該半數依法加徵滯納金。系爭函一及二乃關於復查決定補徵之應納稅額逾繳納期限始繳納半數者應加徵滯納金部分所為函釋，並未涉及租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，且符合系爭規定一及二、稅捐稽徵法第39條第1項及第2項第1款規定之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。
→本段指明系爭規定一及二規定之逾繳納期限，解釋上應包含逾復查決定補徵應納稅額之補繳期限，而對於系爭函一及二就逾復查決定所定補繳期限所加徵之滯納金，因未涉及租稅構成要件且符合稅捐稽徵法39條第1項及第2項1款對於逾繳納期限者有督促履行之必要，應依法加徵滯納金之立法意旨，故系爭函一及二符合憲法第19條之租稅法律主義。

三、系爭規定三就應納稅款加徵利息部分，與憲法保障財產權之意旨尚無牴觸；就滯納金加徵利息部分，違反比例原則

系爭規定三規定，應納稅款及滯納金，應自滯納金之滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，性質屬填補給付遲延之法定損害賠償（民法第233條第1項規定參照）。就復查決定之應納稅額，如納稅義務人依法提起訴願，且繳納應納稅額半數者，依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定，暫緩移送強制執行，如未繳納，就該應納稅額半數獲有消極利益，系爭規定三就此部分規定應加計利息，一併徵收，與憲法保障人民財產權之意旨尚無牴觸（本院釋字第311號解釋參照）。至於系爭規定三就滯納金加徵利息部分，滯納金既係為督促人民如期繳納稅捐而設，依其性質並無加徵利息之餘地；且滯納金兼具遲延利息之性質，如再加徵利息，係對應納稅額遲延損害之重複計算，欠缺合理性，不符憲法比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起失其效力。
→本段指明系爭規定三對於應納稅額所加計之利息，因先前已讓納稅義務人就該稅額依照稅捐稽徵法39條第2項第1款暫緩強制執行而獲有消極利益，於該部分加計利息並無牴觸憲法15條財產權之意旨，惟對於滯納金加計利息，因滯納金已具有督促繳納之功能且亦具有遲延利息之性質，如再加計利息則屬重複計算，不符合憲法23條比例原則之規定，而有違憲法15條財產權之意旨。

【許志雄大法官協同意見書】

一、寬鬆審查下的合憲性

1.本號解釋對於加徵滯納金之規定合憲，其前提是本號解釋基於對立法者與行政 部門決定之尊重，廣泛承認立法裁量，而採取寬鬆審查標準，並非意味多數意 見對於系爭規定咸表認同。此由理由書中對於系爭規定一及二末段文字，仍應 對於個案適用是否過苛，要求立法者檢討改進，即可窺知。

2.換言之，多數意見認定合憲後，猶諄諄告誡，實暗示系爭規定有違憲可能，提 醒立法部門應檢討改進。蓋系爭規定以每兩日加徵1%（若換算為利息，年利 率高逾180%），此手段所造成之損害與達成目的所獲之利益顯失均衡，似有 違反比例原則之虞。有鑒於系爭規定之「潛在」違憲性，應及早修法。

二、滯納金規定與行政執行法之關係

1.對於滯納金之規定，雖有認其性質屬於行政罰，但多數意見尊重財政部之主張 ，認滯納金之性質為執行罰，亦即認滯納金係為促使人民如期繳納稅捐，與怠 金相類；並因加徵滯納金期間未加計利息，而認為滯納金有填補國家財政稅收 因人民逾期納稅所造成公益損害之作用，兼具遲延利息之性質。

2.依照行政執行法第1條之規定，稅捐之執行理應依該規定為之，惟行政執行法 上雖有執行罰（怠金）之規定，但僅適用於行為或不行為義務之執行，而不及 於公法上金錢給付義務之執行。換言之，在稅捐或其他公法上金錢給付義務， 當無執行罰適用之餘地。因此，將滯納金定性為執行罰，不免與行政執行法第 1條造成齟齬，引發稅法滯納金規定能否適用之質疑。此外，稅捐稽徵法與行 政執行法之重心不同，前者在於「稅捐稽徵」，為稅捐稽徵事項之特別法；後 者在於「行政執行」，為行政執行事項之特別法。滯納金一旦定性為執行罰， 主要涉及「行政執行」，寧非應以行政執行法之適用為優先？在實務上對於滯 納金之適用習以為常，雖尚未引起爭議，但在法理上既有疑義，為求法制之周 延，立法機關應通盤改進。

三、因有無合法訴願致生滯納金計算之差異，是否違反平等之問題

1.依照系爭函釋之認定，對於滯納金因有無合法提起訴願而生差異，有認為此等 差別待遇逾越法律規定，與平等原則有違；更且，納稅義務人可能藉訴願拖延 稅捐之繳納，影響國家稅捐之稽徵

2.系爭函釋應不違反平等原則，且所謂拖延納稅、影響稅捐稽徵之說，似有過濾 之嫌：其一，納稅義務人未提起訴願或訴願不合法，一樣按全額計算加徵滯納 金。反之，納稅義務人依法提起訴願者，其主觀上與應繳而不繳者不同，在滯 納金方面給予優待，有其道理。其二，訴願制度除為保障人民權益外，尚有行 政機關自我審查及監督之功能。對合法提起訴願者，給予減輕滯納金之負擔， 符合訴願制度之精神。其三，依稅捐稽徵法39條第1項、第2項第1款規定， 對合法提起訴願者，暫緩強制執行，應無一方面暫緩強制執行，另一方面卻加 徵滯納金之道理。

【羅昌發大法官部分不同意見書】

一、系爭規定一及二，每兩日加徵1%滯納金，顯然過苛：

1.就滯納金性質之界定，並不能因此豁免其所定之金額受是否過苛之檢驗。於滯 納金之徵收，其實就是對納稅義務人遲延繳納稅款的不利益；不問其名詞如何 ，對人民而言，就是一種處罰。

2.系爭規定所課處之對象為遲繳稅款之納稅義務人，其可苛責性與違反作為義務 相當。從過往解釋所設之標準，系爭規定依應納稅額固定之比率加徵，又無合 理最高額之限制，顯然過苛。此外，就加徵額度而言，雖系爭規定表面上最高 加徵15%，然納稅義務人應納稅額可能甚高，則加徵15%所換算之絕對數額， 可能甚鉅。故系爭規定不但每兩日加徵1%之比率部分顯然過苛，其未設總金 額之合理上限，亦顯然過苛，應屬違憲。

3.縱多數意見認有調整機制，但該調整機制並非對滯納金加徵之比例或其金額所 造成「實質上過重」之情形所設之減輕機制，與過往解釋所稱之調整機制不同。

二、系爭函以納稅義務人是否進行復查或訴願，而決定是否加徵滯納金或是否僅 徵收其半數，違背法律優位原則：

1.多數意見認系爭函未涉及租稅構成要件固屬正確，但其所稱系爭函「與憲法第 19條之租稅法律主義尚無牴觸」，顯然認滯納金仍屬租稅，尚有「尚無牴觸租 稅法律」之問題。多數意見一方面認滯納金有怠金加上遲延利息之性質，另一 方面又隱含滯納金屬於租稅之性質，互有矛盾。

2.系爭規定所要求對遲繳稅款之納稅義務人每逾兩日加徵1％，既未以納稅義務 人是否提起復查或訴願為區分徵收之標準，則系爭函以復查或訴願為區分，係 增加系爭規定所無之限制或條件，違反憲法172條法律優位原則。

3.立法者若認為有依納稅義務人是否提起復查或訴願等救濟而決定減免滯納金 課徵之必要，自應以法律或法律明確授權之命令為之。